Recientemente publicamos en la página web de IG! TAX & LEGAL un artículo sobre qué son las criptomonedas. Ahora, en este nuevo documento intentaremos desgranar la fiscalidad y las obligaciones de información de las criptomonedas (tipo de representaciones del valor). Seguiremos el siguiente esquema:
- FISCALIDAD DE LAS CRIPTOMONEDAS.
- NUEVAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS DERIVADAS DE LA LEY DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE.
- CONCLUSIONES.
1. FISCALIDAD DE LAS CRIPTOMONEDAS
El minado de las criptomonedas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
Como hemos visto hasta ahora, los mineros reciben criptomonedas en el mercado primario como recompensa por hallar la solución al problema matemático necesario para validar un bloque. Por lo tanto, se puede considerar que los mineros reciben una renta, en forma de moneda virtual, como contraprestación por llevar a cabo una actividad.
Desde el punto de vista de tributación directa, en caso de que el minero sea una persona física, se plantea la cuestión de si la renta obtenida ha de calificarse como rendimiento de trabajo, rendimiento de actividad económica, o ganancia patrimonial.
Para que tuviera la consideración de rendimiento de trabajo, sería necesario que la actividad reuniera los requisitos de dependencia y ajenidad, lo cual parece claro que no ocurre en este caso.
Tampoco cabe entender que las criptomonedas que recibe el minero supongan una ganancia patrimonial puesto que realmente se obtienen como contraprestación por un servicio que se presta de manera profesional y por cuenta propia.
Por lo tanto, nos encontraríamos ante un rendimiento de actividad económica.
Aun así, la DGT resuelve en una consulta que se trata de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, por el cual habría que darse de alta en este Impuesto (concretamente en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas, «Otros servicios financieros n.c.o.p.»).
Por lo tanto, cumpliéndose estos requisitos, parece razonable entender que nos encontramos ante un rendimiento de actividad económica a efectos de IRPF.
Impuesto sobre Sociedades (IS)
Si el minado se lleva a cabo por una persona jurídica, el rendimiento obtenido formará parte de su resultado contable y, por lo tanto, deberá integrarse en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, y respecto a la contabilidad de las criptomonedas, el ICAC aclara lo siguiente:
- Las monedas virtuales pertenecerán al grupo de Existencias si están destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.
- Para las monedas virtuales destinadas a la venta en el curso ordinario de sus operaciones, la empresa deberá aplicar la Norma de Registro y Valoración de Existencias del PGC (NRV) 10ª. De acuerdo con esta Norma, las criptomonedas se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción, que en este caso será el coste de emisión. En cuanto a la valoración posterior, las existencias se reflejarán en el balance por su precio de adquisición o coste de producción menos, en su caso, el importe de las correcciones reconocidas por deterioro, sin que en ningún caso pueda efectuarse revalorizaciones de dichos elementos.
- Si la sociedad no tuviera como actividad la compra venta de criptomonedas, y las mismas se hubieran adquirido con la intención de mantenerlas en su activo con carácter de permanencia, se considerarán contablemente como un inmovilizado intangible. Su valoración se aplica conforme a la norma de registro y valoración 5ª del PGC. Conforme a la misma, no se generará un ingreso hasta el momento de su venta.
Imposición indirecta
Por lo que respecta a la imposición indirecta del minado de criptomonedas, la DGT en su Resolución V3645-16 concluyó que esta actividad no se encuentra sujeta a IVA. Dicho criterio ha sido reiterado en las consultas V1748-18, V2034-18 y V1274-20.
La DGT basa su conclusión en el hecho de que únicamente quedan sujetas a IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realizan a título oneroso en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Sin embargo, solo se puede considerar que una operación se efectúa a título oneroso cuando existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida. Esto no ocurre en el caso del minado de criptomonedas puesto que se trata de una actividad en la que, por un lado, no se puede identificar a un destinatario efectivo de los servicios prestados por el minero y, por otro lado, la contraprestación obtenida no proviene del destinatario del servicio, sino que se genera automáticamente por la propia red.
En virtud de lo anterior, la DGT concluye que, a efectos de IVA, el desarrollo de actividades de minado no confiere la condición de empresario o profesional y, por lo tanto, esta actividad no está sujeta a IVA.
La adquisición, tenencia y transmisión de criptomonedas
La mera adquisición de criptomonedas en el mercado secundario no conlleva ninguna obligación tributaria. Sin embargo, su transmisión o permuta por otra criptomoneda será susceptible de quedar sometida a tributación.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
A la hora de analizar el tratamiento de la transmisión de criptomonedas por una persona física residente en España, nos podemos encontrar con tres tipos de transmitentes: i) el propio minero que obtuvo la moneda en el mercado primario, ii) un profesional dedicado a compraventa de bitcoins y a la intermediación en dichas operaciones, o iii) un particular en el mercado secundario.
Si quien transmite las criptomonedas es un minero persona física residente en España, en principio lo lógico parece entender que las rentas generadas por dicha transmisión tendrán el tratamiento fiscal de actividades económicas.
Lo mismo ocurrirá cuando la transmisión de criptomonedas se lleve a cabo por un profesional en el seno de una actividad económica, es decir, cuando se produzca la ordenación de medios de producción y recursos humanos con el objetivo de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En ese caso, la renta obtenida en la transmisión debería tributar también como rendimiento de actividades económicas.
Sin embargo, si se transmiten las criptomonedas fuera del ámbito de una actividad económica, las rentas que se generen tendrán la consideración de ganancias (o pérdidas) patrimoniales.
Al igual que ocurre con el resto de ganancias o pérdidas patrimoniales, las mismas no se entenderán realizadas hasta que se produzca la salida de las criptomonedas del patrimonio del contribuyente a través de una transmisión.
En relación con el tratamiento de las operaciones con criptomonedas, y pese a la falta de regulación específica, la DGT y las Haciendas Forales han establecido una serie de criterios que se indican a continuación:
- La la DGT estableció que las comisiones que cobran los exchanges por su intermediación han de tenerse en cuenta a los efectos de calcular el valor de adquisición y de transmisión, siempre y cuando los citados gastos se originen por la realización de dichas operaciones, guarden relación directa con las mismas, y sean satisfechos por el contribuyente.
- Asimismo, la DGT determinó que los bitcoins merecen la consideración de monedas virtuales homogéneas aunque estos sean computables por unidades o fracciones de unidades, y con independencia de que se hayan adquirido a diferentes precios, fechas, o exchangers. Esta naturaleza de bienes homogéneos se debe a que tienen su origen en un mismo protocolo específico y poseen todos ellos las mismas características, siendo iguales entre sí. Por lo tanto, en su transmisión se debe aplicar el criterio FIFO (First in-First out) y para la determinación de su valor habrán de tenerse en cuenta todos los bitcoins adquiridos en función de las diferentes casas de cambio en las que se hubieran realizado las operaciones.
Conforme a la tributación de las permutas, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: i) el valor de mercado del bien o derecho entregado, ii) el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente como valor de transmisión en dicha permuta, conforme a la mencionada regla.
Se ha de señalar que la HFB indica que, a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial, el valor de adquisición de los bitcoins se ha de actualizar conforme a los coeficientes del artículo 45.2 de la Norma Foral de IRPF.
La HFB, ha establecido que, respecto a la limitación de pagos en efectivo ha de considerarse como tal «cualquier otro medio físico, incluidos los electrónicos, concebido para ser utilizado como medio de pago al portador (entre los que estarían las monedas virtuales como el bitcoin)». Y que «a todos estos efectos, se entiende por «efectivo» los medios de pago a los que se refiere el artículo 34.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, en el que se mencionan, entre otros, los medios físicos, incluidos los electrónicos, concebidos para ser utilizados como medios de pago al portador. Los bitcoins pueden encajar en esta definición, al tratarse de bienes digitales en forma de unidad de cuenta que se utilizan como medida de valor por acuerdo de los usuarios del sistema».
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Las criptomonedas pueden estar sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) cuando se adquieran mortis causa (herencia, legado u otro título sucesorio), o bien por donación u otro negocio jurídico gratuito inter vivos.
Si se trata de una transmisión mortis causa se tendrá en cuenta el valor de mercado que tengan en el momento de su transmisión.
Si es una transmisión inter vivos también se tendrá en cuenta el valor de las criptomonedas en el mercado cuando se produce esta donación. La donación no solo tendrá efectos en sede del donatario en el ISD, sino que también podrá generar una renta gravable en sede del donante (IS o IRPF) por la diferencia entre el valor de transmisión y el coste de adquisición.
Impuesto sobre el Patrimonio
Siguiendo con la tributación directa de las personas físicas, no podemos dejar de señalar que las criptomonedas han de declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) siempre que se cumplan el resto de los requisitos para que exista obligación de autoliquidar este impuesto.
Impuesto sobre Sociedades
Por lo que respecta a la transmisión de las monedas virtuales por personas jurídicas, las rentas generadas se integrarán en su cuenta de resultados y, por lo tanto, en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que el transmitente sea minero o no.
No obstante, cuando se trate de criptomonedas adquiridas mediante minado, su valor de adquisición se determinará mediante la activación de su coste de producción. Si se trata de monedas virtuales adquiridas en el mercado secundario, el precio pagado será su coste de adquisición.
Entendemos que en materia de Impuesto sobre Sociedades serán también de aplicación los criterios de la DGT y de las Haciendas Forales en aspectos tales como la consideración de los intercambios de criptomonedas como permutas, o la consideración de las distintas adquisiciones de una misma criptomoneda como activos homogéneos, señalados anteriormente.
IVA
La transmisión de criptomonedas es una operación exenta de IVA.
Pasando al análisis de la tributación de la transmisión de criptomonedas desde el punto de vista de la tributación indirecta, la DGT ha establecido que se trata de operaciones exentas de IVA.
En resumen, la DGT ha considerado en todo momento que se trata de operaciones sujetas y exentas de IVA pero inicialmente las consideró exentas por entender que tenían la naturaleza de otros efectos comerciales— pasando posteriormente a considerarlas exentas entendiendo que tienen la naturaleza de divisas.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITPAJD)
Están sujetas a este impuesto, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. La sujeción a esta modalidad del impuesto excluye la sujeción, con carácter general, a las demás modalidades del mismo.
No obstante, el artículo 45.1.B).4 de la Ley de ITPAJD (15) declara exentas las «entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones».
2. NUEVAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS DERIVADAS DE LA LEY DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE
Desde el Ministerio de Hacienda hace tiempo que se está intentando estrechar el cerco a las criptomonedas, incluyéndolas en los Planes de Control Tributario y Aduanero. De hecho, la Agencia Tributaria lleva años recabando información de entidades financieras y de exchanges.
En esta línea, la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude introduce por primera vez obligaciones de información en relación con esta materia, con el fin de «reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales», tal como indica en su exposición de motivos.
Las nuevas obligaciones que contiene esta Ley son las siguientes:
A) INCLUSIÓN EN EL MODELO 720
Este apartado dispone que se deberá suministrar la siguiente información:
«Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales».
En principio habría que entender que, si las criptomonedas se tienen a través de un exchange o wallet localizado en el extranjero, deberán incluirse en el modelo si se superan los umbrales que se establezcan para ello (actualmente, para el resto de bienes declarables, el umbral es de 50.000 Euros).
B) OTRAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN
Asimismo, se introducen dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales.
— Declaración de saldos
Se introduce una obligación de suministro de información sobre los saldos que mantienen los titulares de monedas virtuales. Dicha información la deberán suministrar quienes proporcionen servicios en nombre de otras personas o entidades para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia.
— Declaración de operaciones
Las personas que intervengan en la adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos de monedas virtuales, deberán suministrar información acerca de las operaciones en las que intervengan.
Por lo tanto, los exchanges españoles y los extranjeros que operen en España a través de un EP, deberán declarar las transacciones en las que intervengan, identificando a sus intervinientes y detallando la operación.
3. CONCLUSIONES
Nos encontramos aún en una fase muy preliminar del uso de las mismas y de la tecnología blockchain, que ofrece unas posibilidades inmensas para muchas industrias.
De hecho, a blockchain se le llama el internet del futuro porque, es tal el desarrollo que se espera de esta tecnología, que se considera que nos encontramos frente a ella en la misma posición en la que estábamos a finales de la década de los noventa.
Pese a que la tecnología en la que se basa el blockchain es sumamente compleja, el acceso a las criptomonedas es bastante sencillo para cualquier usuario de internet.
Es muy probable también que la gran mayoría de las criptomonedas que existen actualmente (recordemos que hay aproximadamente 2.000) acaben desapareciendo. Serán muy pocas las que logren triunfar y sobrevivir. De ahí que la inversión en este tipo de activos conlleve un altísimo riesgo.
Desde el punto de vista fiscal, la tributación de las monedas virtuales no resulta especialmente compleja y se asemeja al derivado de cualquier otra inversión. La parte más complicada es la del control por parte de la Administración y la lucha contra el fraude, y ese es precisamente el principal desafío que generan las monedas virtuales y el blockchain.
